Regra-matriz de incidência tributária.
A atividade de interpretação jurídica (hermenêutica jurídica), ao contrário do que alguns “curiosos” (pessoas sem formação jurídica) podem pensar, não se limita à análise meramente gramatical dos textos de lei (interpretação literal da lei).
Fosse assim, qualquer pessoa minimamente letrada, com o auxílio de um dicionário jurídico, poderia identificar e aplicar as mensagens contidas no texto de lei.
Consequentemente, não precisaríamos da doutrina jurídica, eis que sua função se reduziria ao esclarecimento do óbvio, tampouco de juízes togados, pois textos de mensagens claras, nos dias de hoje, poderiam muito bem ser operacionalizados por softwares, que apontariam, com precisão inquestionável, a adequação (ou não) de um fato a um dado texto legal.
Evidentemente, não é assim que um verdadeiro cientista do Direito interpreta o seu objeto de estudo. Antes de iniciarmos a explicação do que se entende por regra-matriz de incidência tributária, faz-se necessário esclarecer a diferença existente entre o texto de lei e as normas jurídicas.
O texto de lei, de um modo simples, pode ser definido como o conjunto ordenado de símbolos (palavras), editado por autoridade competente (eg. Poder Legislativo, nas leis em sentido estrito), destinado a disciplinar determinadas condutas humanas.
A norma jurídica, por sua vez, é o mandamento (obrigação, proibição ou faculdade – estão são os famosos “modais deônticos”) que se pode deduzir de um ou mais textos de lei, dentro do contexto do sistema jurídico, sendo composta, sempre, de hipótese e consequência (relação hipotético-condicional).
Esta “dedução” – que também podemos chamar de “interpretação” – poderá, variar conforme a cultura e a ideologia do intérprete, por influência de programas de Governo, períodos históricos, e tantos quantos forem os eventos que possamos imaginar. Disso, já podemos extrair uma primeira conclusão: textos de lei (sozinhos ou concatenados), necessariamente, comportam inúmeras normas jurídicas.
Se analisarmos os textos de lei, veremos que nem sempre encontraremos a “norma jurídica” (hipótese e consequência) dentro de uma mesma sentença.
Muitas vezes, temos que analisar artigos, parágrafos, incisos, alíneas ou até mesmo outros veículos normativos (outras “leis”) para a composição de uma norma jurídica. Dada a complexidade dessa atividade, muitas vezes nos perdemos em meio a tantos mandamentos.
No Direito Tributário, esse problema é resolvido com a identificação da regra-matriz de incidência tributária, que nada mais é que um método de estudo da anatomia da norma jurídica tributária.
Até o presente momento, vimos dizendo que a norma jurídica é, sempre, composta de hipótese e consequência. Mas o que seria hipótese e consequência?
A hipótese é uma descrição normativa definindo a ocorrência de determinado fato no mundo real (no mundo onde vivemos, em contraposição ao mundo ideológico ou legal). Por isso, Paulo de Barros utiliza o termo “descritor” quando se refere à hipótese da norma jurídica tributária.
O fato ao qual nos referimos não é qualquer evento que ocorra no mundo real. Para que um evento passe a ter valor para o Direito, é essencial que ele seja relatado por uma dita “linguagem competente”, isto é, por alguém (ou alguma coisa) que a lei aponte como responsável por descrever o evento.
Por exemplo, ainda que um motorista trafegue a 300km/h na Rod. Regis Bittencourt, se nenhum Policial Rodoviário (ou radares fotográficos) relatar o evento em linguagem competente (lavrar um auto de infração e imposição de multa), para o direito, esse fato social simplesmente não existiu. Nessa altura, podemos tirar a segunda conclusão: a ocorrência de um evento descrito em lei nem sempre implicará a incidência na hipótese normativa. Assim, podemos chamar os eventos ocorridos no mundo real de “fatos sociais”, e aqueles relatados pela linguagem jurídica competente, como “fatos jurídicos”.
Às vezes, nem mesmo a inexistência da efetiva ocorrência do fato social obsta a existência do fato jurídico perante a realidade do direito, pois, como é de rotineira afirmação, “o direito cria as suas próprias realidades”.
Tal situação ocorreria, por exemplo, na hipótese do agente fiscal apurar lucro real tributável no valor de R$50.000.000,00, sendo que, na realidade, o lucro real da empresa, após a compensação de bases, não ultrapassou R$40.000.000,00.
O consequente normativo, por sua vez, pode ser definido como o segmento da norma jurídica que contém um mandamento/prescrição àquele que executar o fato jurídico adequado à hipótese de incidência, e um direito à parte legalmente designada como titular do imposto devido, encerrando-se, assim, uma relação jurídica (sujeito ativo x sujeito passivo x objeto da obrigação). Assim, exemplificando, quem “auferir renda” deve recolher “imposto sobre a renda” à União Federal, quem “possuir veículo automotor” deve recolher “imposto sobre propriedade de veículo automotor” ao Estado Federado, e assim por diante.
Contudo, a divisão bimembre da norma jurídica não é suficiente para o adequado estudo das normas jurídicas tributárias. E quantas subdivisões seriam necessárias para a determinação da real anatomia da norma jurídica tributária?
Para o descritor, três seriam os critérios: (i) material; (ii) espacial; e (iii) temporal.
O critério material de definição da hipótese tributária pode ser considerado como o núcleo da instrução descritiva, pois delimitará a exato estado ou ação passível de tributação, em relação a uma determinada pessoa. O critério material sempre será formado de um verbo acompanhado de seu complemento. Assim, por exemplo, o critério material do imposto de renda seria “auferir renda ou proventos de qualquer natureza”, sendo “auferir” o verbo e “renda ou proventos de qualquer natureza” o seu complemento.
Mas nem sempre o preenchimento do critério material é suficiente para que a norma jurídica tributária incida sobre o fato jurídico. Para que isso ocorra, faz-se essencial a delimitação do espaço (a partir de que momento, em termos territoriais, a norma jurídica incidirá?) e tempo (quando a norma jurídica incide?).
Quando falamos do critério espacial, estamos a nos referir acerca do local, do território em que a norma jurídica tributária incidirá.
Paulo de Barros, quando trata do critério espacial, diz que os tributos poderão incidir:
a) dentro de um local específico, tal como ocorre no imposto de importação (local do desembaraço aduaneiro);
b) dentro de um limite político-geográfico específico, tal como ocorre com o IPTU (dentro do Município onde se localizar o imóvel);
c) dentro de um limite político-geográfico genérico, tal como ocorre com o IPI (a incidência ocorrerá no local onde o critério material se verificar).
Finalmente, o critério temporal é aquele que define o exato momento da ocorrência do fato jurídico, que, muitas vezes, não coincide cronologicamente com a verificação do fato social em concreto.
Por exemplo, a disponibilidade jurídica ou econômica de renda ou provento é o fato jurídico tributável do imposto de renda. Entretanto, não é porque (excluída a hipótese de retenção na fonte) certo valor se encontrou disponível para a empresa que, naquele exato momento, ela se vê obrigada ao recolhimento do imposto de renda.
Tal obrigação somente nascerá com o final do período base de apuração (31 de dezembro), ou, se também considerarmos os adiantamentos mensais ou trimestrais, conforme o método de apuração do lucro real, ao final dos respectivos períodos.
Passando-se para o prescritor, apenas dois são os critérios verificáveis: (i) pessoal; e (ii) quantitativo.
Quando falamos em critério pessoal, estamos nos referindo aos sujeitos da relação jurídica tributária, ou seja, ao sujeito ativo (também conhecido como credor, pretensor ou, genericamente, por ‘Fisco’) e passivo (devedor, contribuinte ou responsável tributário).
Assim, por exemplo, teremos como sujeito ativo do IPTU referente a imóvel localizado no Município de São Paulo a Fazenda da Prefeitura Municipal de São Paulo, e como sujeito passivo o proprietário do imóvel.
Por fim, o critério quantitativo tem por função delimitar o valor (quantum) devido pelo sujeito passivo (ou o direito do sujeito ativo) em razão do estabelecimento da relação jurídica tributária. A quantificação do tributo se dá por meio da eleição legal de uma base de cálculo (substrato econômico relacionado à hipótese tributável), sob a qual incidirá uma alíquota, expressa em percentual (ad valorem) ou fixa (específica).
Encerrada a teoria, podemos então, resumir tudo isso na seguinte tabela:
DESCRITOR | |
Critério material | |
Critério espacial | |
Critério temporal | |
PRESCRITOR | |
Critério pessoal | |
Sujeito ativo | |
Sujeito passivo | |
Critério quantitativo | |
Base de Cálculo | |
Alíquota | |
Para exemplificar o seu preenchimento, tomemos como base uma lei fictícia instituidora do Imposto de Renda de Pessoa Física:
União Federal, Lei n. 10.103, de 01.08.2008.
Art. 1º. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Art. 2º. A base de cálculo é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Art. 3º. O imposto devido na declaração de rendimentos será apurado mediante aplicação de alíquota de 15%.
Art. 4º São contribuintes as pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil.
Art.5º. Dá-se a incidência do imposto no último dia do ano-calendário.
Art. 6º Fica o contribuinte, independentemente do auferimento de renda ou provento, entregar anualmente à Secretaria da Receita Federal, até o último dia do mês de abril, a declaração de rendimentos, momento em que também deverá efetuar o pagamento do montante devido a título de tributo.
§1º. A ausência da entrega no prazo a que se refere o caput deste artigo implicará multa de 5% do tributo devido, ou mínimo de R$250,00.
§2º. O não recolhimento no prazo estipulado implicará multa de 15% do valor do tributo devido.
Art. 7º. Auferida a renda e não pago o tributo, ainda que extemporaneamente, a autoridade administrativa lavrará auto de infração para exigir o imposto e a multa previstos no §2º do art. 6º.
DESCRITOR | |
Critério material | Adquirir disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou provendo de qualquer natureza |
Critério espacial | Território nacional (exceção: extraterritorialidade) |
Critério temporal | Último dia de cada ano-calendário (31.12.XX) |
PRESCRITOR | |
Critério pessoal | |
Sujeito ativo | SRF (União Federal) |
Sujeito passivo | Pessoa física residente ou domiciliada no Brasil |
Critério quantitativo | |
Base de Cálculo | Montante real, arbitrado ou presumido, da renda e proventos tributáveis |
Alíquota | 15% |
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